没有发票，究竟能不能税前扣除——评税务总局2018年第28号公告
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小郭说税之五十二
应取得而未取得发票，相应支出能不能税前扣除？这是一个争议已久的老问题。税务总局2018年28号公告以终结者的姿态,发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称办法），无论引发多大的关注都不为过。但疑问有三，一、说清楚了吗？(是否一改以往遮遮掩掩的暧昧态度？)二、合法吗？合理吗？三、如何改进？下面分而述之。
一、说清楚了吗？
为什么要有这个疑问？因为总局以前总是遮遮掩掩玩暧昧呀。比如，《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发［2008］88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”，说的是“不符合规定的发票”，但发票以外的其他凭证呢？能不能作为税前扣除的凭据？相应支出能不能税前扣除？那就看你的解读了，有的思维比较跳跃，罗列一堆企业所得税法、征管法和总局文件，大变活人，直接得出结论“没有发票不能税前扣除”；也有的认为发票不是税前扣除的唯一凭证，比较官方的当属江苏省地方税务局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（注：总局文件名称和江苏地税的一模一样，内容也有大量借鉴），第五条规定：“ 企业取得的不符合规定的发票，不得单独用以税前扣除，必须同时提供合同、支付单据等其他凭证，以证明其支出的真实、合法。”不同的解读必然会带来众多的争议，因为发票的事，吵架吵到最高院和税总，也不是没有发生过。
争议需要明确吗？不言而喻，全国都乱成一锅粥了；有没有机会明确？税总一年发那么多文，顺便捎带一句就行了；为什么不明确？大家各自揣测去吧。
之前，揣着明白装糊涂；那这次呢？说清楚了没？
来看条文。
第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
解析：办法放开了一个口子，销售方为“无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”时，可以用收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，即在这种情况下，没有发票也可以税前扣除。这一点很好，销售方出具收款凭证，就是对自己发生收入的承认，与发票的唯一区别只是该信息不能自动申报给税务机关。但证实支出的真实性没有问题，税务机关也可以通过内部协作掌握销售方的无票收入信息。
销售方为已办理税务登记的增值税纳税人，以发票作为税前扣除凭证，结合上下文理解，只有发票才能作为税前扣除凭证。
那销售方应办理税务登记而未办理，怎么办？办法没说。本文认为，应将争议利益归属于纳税人，与“无需办理税务登记”的情形一样对待。
第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
解析：老传统，在汇算清缴期以前取得发票，即可税前扣除。
第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；
（二）相关业务活动的合同或者协议；
（三）采用非现金方式支付的付款凭证；
（四）货物运输的证明资料；
（五）货物入库、出库内部凭证；
（六）企业会计核算记录以及其他资料。
前款第一项至第三项为必备资料。
解析：因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法开具发票，可以结合其他资料在税前扣除。
疑问之一：让纳税人来举证工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等，是否合适？商事登记制度改革后，税务机关已经可以掌握这些信息，为什么要把这个举证责任推给纳税人呢？特别是被税务机关列为非正常户的信息，让纳税人向税务机关举证尤其荒谬。合适的办法应该是纳税人作出说明，由税务机关核实。
疑问之二：销售方拒绝开具发票，算不算第一项说的特殊原因？认罚，就是不开发票，这么轴的事真的有，宝宝不开心了，一切皆有可能。本文倾向于将其归为特殊原因，因为这种情况不能取得发票，不能归责于纳税人。反而督促开票，是税务机关的职责。但这需要怎样证明呢？证明向税务机关举报过吗？
疑问之三：将“相关业务活动的合同或者协议”列为必备资料，明显不包括口头协议。但没有书面协议的商事活动比比皆是呀。
疑问之四：采用非现金方式支付的付款凭证。现金支付在先，不能开具发票在后的情形，死定了。
第十五条 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
解析：即便汇算清缴后未取得发票，税务机关也不能立刻让纳税人补税，还要给60日的宽限期。那第十三条要求在汇算清缴期以前取得发票的规定，只能被认为是倡议性的规定了。
第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。
解析：未取得发票，又未能按要求提供相关资料的，相应支出不得税前扣除。简单明了，充分发挥了总局勇于担当的应有面貌，先不论对错，起码是说清楚了，这种情况，就是不能税前扣除。
结论：税总敢担当，说的清楚！
二、说得合法吗？合理吗？
合法与合理是紧密相关的。因为关于能不能税前扣除的问题，事关征税，必然要以《企业所得税法》为依据，而该法律本身并没有明确发票是否为税前扣除的唯一凭据。税总的办法本身不是依据，只能是解释《企业所得税法》，解释的合理，架起与企业所得税法之间的桥梁，就可以间接以其为依据，从而取得合法性。
举例：一项现金支付的支出，没有签合同，但有销售方出具的收款凭证，事后销售方不给开发票，纳税人举报到税务局，也没开。这笔支出，能不能税前扣除？
办法规定的很明确，不能扣除。
（一）合法吗？
发生了真实、相关、合理的支出，符合企业所得税法第八条的规定，如果禁止税前扣除，不合法。
（二）合理吗？
1.督促销售方开发票是税务机关的职责，由于税务机关履职不到位，不利后果却要纳税人承担，显然不合理。
2.办法给不能取得发票的情形开了口子，但口子开得是否合理呢？办法要求有书面合同和非现金支付凭证。但合同是应然层面的事，而能不能税前扣除，考量的是支出是否发生，是实然层面的事。未履行的合同在税法上有什么用？后来变更、撤销的先合同在税法上有什么用？合同与真实发生并没有必然的关联性。（参见小郭说税之五十一：《从明星涉税舆情看合同的税法意义》）
再说，非现金支付凭证，只能证明支付发生了，那支出的内容如何确认真实性？销售方一定认可吗？
增加纳税人的举证负担也就算了，关键是没用。
3.有一种比较普遍的观点或许可能为办法的合理性撑腰。不开发票，你别付款呀，或者干脆别交易呀？
首先，民事主体有商事自由；其次，不开发票的情形，大多与税务机关不能充足供应发票有关系。税务机关一向视发放发票为执法风险，严格控制发票领用，所以未及时取得发票的情形，一般都是销售方借口“发票用完了，还没去领，改日再来拿发票。”
所以，这种比较普遍的观点并不能为办法的合理性站台。
三、如何改进？
改进的目标当然是合理、合法。
首先，要从《企业所得税法》第八条规定的真实、合理、相关三个标准为出发点。合理、相关是应有之义，与本文讨论焦点不相关，本文予以默认。
支出真实发生，才能扣除。
纳税人掌握支出的信息，支出的真实性必然要纳税人来举证。
证明不了支出的真实性，不允许税前扣除，符合企业所得税法的规定。
税务局为什么对发票情有独钟？因为发票是销售方开具的，受票方拿着发票作税前扣除，表明双方都认可发票所载交易事项。
除了发票以外，什么最能证明支出的真实发生？很简单，在《发票管理办法》里，发票被定义为收款凭证。其他收款凭证，除了不能被税务局用信息化手段掌握以外，与发票没有本质区别，也最能证明支出发生。
搞不懂，合同是个应然事项证明，付款凭证是一个单方证明，两者都不能证明支出的真实性，办法第十四条偏偏将这两个不靠谱的东西列为证实税前扣除的凭证，而舍弃与发票功能最为相似的其他收款凭证。
所以，本文的改进建议就是：在不能取得发票的情况下，以收款凭证代替发票。当然，办法第九条规定的很好，“收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”如果真的严格执行征管法，对偷税严格处罚到位，有几个秀逗的销售方在开具了收款凭证以后，还敢不申报？仅仅因为阴阳合同的事，就把一众明星和达官显贵吓得够呛，其他人，胆子也不会大到那里。
所以，在未能取得发票的情况下，以项目齐全的收款凭证代替发票，一是可以有效证明支出的真实性，二是有效堵塞上游漏税。当然，前提是税收执法要有刚性。
这个建议不只提给税总，对纳税人也很实用。及时取得项目齐全的收款凭证，即使后期未能取得发票，只要能证明支出真实发生，在与税务机关的交锋中，还是很有胜算的。
更高层次的建议，将开发票的软件普及到微信的程度，或搭个顺风车，内置到微信里。任何人，只要实名认证，即可使用；电子发票无限量供应，不给销售方没有发票所以不能开具的口实。
敞口供应发票，会不会影响税收安全？本文认为不会。因为发票并不能单独证明支出的真实发生，还要辅以其它资料。取得虚开发票，一方面上游交了税，另一方面，还可以查下游，一经查实，还能补税。国家收两份税，多划算。
另外，要想维持正常经营的税收表象，取得虚开发票的情形，一般也都是有真实支出而未取得发票的情形。这种情况，通过挂靠经营或先卖后买的形式轻松规避。再者，发票都敞口供应了，取得发票方便快捷，谁还要虚开的发票？
把发票看得那么紧，真的有必要吗？
本文来源于明税研究中心。